Tema 34. El procedimiento administrativo de ejecución del presupuesto de gasto. Órganos competentes. Fases del procedimiento y sus documentos contables. Compromisos de gasto para ejercicios posteriores. La ordenación del pago: concepto y competencia. Realización del pago: modos y perceptores. Control del gasto público. Clases. Especial referencia al control de legalidad. El Tribunal de Cuentas.

1. El procedimiento administrativo de ejecución del presupuesto de gasto

1. El procedimiento administrativo de ejecución del presupuesto de gasto

🎯 Idea clave

• El procedimiento de ejecución del presupuesto de gasto constituye el conjunto ordenado de actos jurídicos y operaciones contables mediante los cuales la Administración materializa las previsiones de gasto autorizadas en los Presupuestos Generales del Estado.
• Este proceso se regula fundamentalmente en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, específicamente en su Título V.
• Su desarrollo abarca desde la autorización inicial del crédito presupuestario hasta el pago efectivo al acreedor.
• La ejecución presupuestaria combina una dimensión jurídica material con una dimensión contable rigurosa que garantiza el control del gasto.
• Las fases del procedimiento siguen una secuencia estricta: aprobación del gasto, compromiso, reconocimiento de la obligación, ordenación del pago y pago material.
• La contabilidad pública no es una mera anotación posterior, sino un instrumento integrado en el sistema de control de la ejecución presupuestaria.

📚 Desarrollo

Definición y naturaleza. El procedimiento de ejecución del presupuesto de gasto representa el mecanismo mediante el cual la Administración General del Estado satisface las obligaciones económicas contraídas frente a terceros con cargo a los créditos aprobados en la Ley de Presupuestos. Se trata de un conjunto ordenado de actos administrativos y operaciones contables que transforman las previsiones parlamentarias en gasto realizado conforme a los principios de legalidad, eficiencia y control.

Marco normativo. La regulación de este procedimiento se encuentra sistematizada en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, que articula un proceso reglado de fases sucesivas con documentos contables específicos y competencias orgánicas bien delimitadas. Esta norma establece el armazón jurídico dentro del cual debe desenvolverse toda la actividad económica de las Administraciones Públicas afectadas.

Ámbito de aplicación. La citada Ley General Presupuestaria regula la gestión del presupuesto de gastos no solo del Estado, sino también de sus organismos autónomos, de las entidades del sector público estatal con presupuesto limitativo y de las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social. Este alcance garantiza la homogeneidad en la gestión económica del conjunto del sector público estatal.

Fases esenciales. El artículo 73 de la Ley General Presupuestaria enumera las fases básicas que estructuran el procedimiento: aprobación del gasto, compromiso de gasto, reconocimiento de la obligación, ordenación del pago y pago material. Estas etapas conforman una secuencia acumulativa e irreversible que permite seguir la trayectoria completa de los fondos públicos desde su asignación hasta su disposición final.

Función controladora. La ejecución presupuestaria no se limita a la realización material de pagos, sino que incorpora un sistema de registro contable que refleja el avance de cada expediente. Los documentos contables permiten conocer en todo momento el saldo disponible, el crédito retenido, el gasto autorizado, el compromiso adquirido y las obligaciones reconocidas, constituyendo una herramienta esencial para la transparencia y el control interno.

🧩 Elementos esenciales

• Ley 47/2003: Norma reguladora del procedimiento, específicamente su Título V, que establece las reglas de ejecución del presupuesto de gastos.
• Actos jurídicos: Componente normativo del procedimiento que materializa la voluntad administrativa en cada fase de la ejecución presupuestaria.
• Operaciones contables: Registros sistemáticos que documentan la incidencia de cada acto sobre el crédito presupuestario y la tesorería.
• Autorización del crédito: Momento inicial del procedimiento, que parte de las previsiones aprobadas por las Cortes Generales en la Ley de Presupuestos.
• Pago efectivo: Culminación del procedimiento mediante la entrega de fondos al acreedor y salida definitiva de la caja pública.
• Fases sucesivas: Secuencia obligatoria comprendida por la aprobación del gasto, el compromiso, el reconocimiento de la obligación, la ordenación del pago y el pago material.
• Sujetos incluidos: Administración General del Estado, organismos autónomos, entidades del sector público estatal con presupuesto limitativo y entidades gestoras de la Seguridad Social.
• Control interno: Función ejercida mediante la contabilidad pública, que forma parte integrante del sistema de control de la ejecución presupuestaria.

🧠 Recuerda

• El procedimiento conecta directamente la teoría presupuestaria con la práctica administrativa cotidiana.
• Sin la secuencia correcta de documentos contables no existe control presupuestario eficaz ni información fiable.
• La ejecución debe respetar estrictamente los principios de legalidad, eficiencia y control establecidos en la LGP.
• Las fases son acumulativas: no puede saltarse ninguna etapa sin comprometer la legitimidad del gasto.
• La Intervención General publica información periódica sobre ejecución presupuestaria basada en estos registros contables.
• Todo expediente con contenido económico debe encajar necesariamente en alguna de las fases presupuestarias establecidas.
• El conocimiento del saldo disponible en cada momento depende de la correcta anotación contable de cada operación.

2. Órganos competentes

2. Órganos competentes

🎯 Idea clave

• La ejecución del presupuesto de gasto corresponde a los órganos gestores de cada departamento ministerial.
• Los organismos públicos también ostentan competencias para ejecutar gastos en su ámbito funcional específico.
• La Intervención General de la Administración del Estado actúa como órgano de control interno en el procedimiento.
• La intervención de la IGAE es preceptiva y se ejerce sobre todas las operaciones presupuestarias.
• El Ministerio de Hacienda ejerce la dirección superior en materia de política presupuestaria.

📚 Desarrollo

Competencia de los órganos gestores. La ejecución del presupuesto de gasto corresponde a los órganos gestores de cada departamento ministerial, que son los encargados de transformar los créditos aprobados en obligaciones reconocidas y pagos efectivos mediante la gestión directa de los recursos asignados.

Participación de organismos públicos. Además de los departamentos ministeriales, los organismos públicos también ostentan competencias para ejecutar el presupuesto de gastos en el ámbito de sus respectivas atribuciones funcionales, actuando como gestores de los créditos destinados a su actividad específica.

Intervención preceptiva de la IGAE. La Intervención General de la Administración del Estado interviene de forma preceptiva en el procedimiento, actuando como órgano de control interno que supervisa la legalidad y regularidad de las operaciones contables realizadas por los gestores presupuestarios.

Función de supervisión. La IGAE ejerce una supervisión continua sobre la ejecución del gasto, verificando el cumplimiento de los requisitos legales y contables que deben acompañar a cada operación desde el compromiso hasta el pago material.

Dirección superior del Ministerio de Hacienda. El Ministerio de Hacienda ejerce la dirección superior en materia de política presupuestaria, coordinando la actuación de los departamentos ministeriales y organismos públicos para garantizar la coherencia del gasto con los objetivos económicos generales.

Distribución de funciones. La estructura orgánica distingue claramente entre la gestión directa del gasto, que corresponde a los departamentos y organismos, y la función de control interno ejercida por la IGAE, que actúa como garante de la legalidad sin asumir la gestión ejecutiva.

🧩 Elementos esenciales

• Órganos gestores: Departamentos ministeriales responsables de la ejecución material del gasto y la gestión de los créditos asignados.
• Organismos públicos: Entidades con competencias ejecutivas propias para materializar el gasto en su sector específico.
• IGAE: Intervención General de la Administración del Estado, órgano de control interno que supervisa la legalidad de las operaciones.
• Intervención preceptiva: Carácter obligatorio y no voluntario de la actuación de la IGAE en el procedimiento de gasto.
• Control interno: Función supervisora ejercida por la IGAE sobre todos los actos jurídicos y operaciones contables.
• Ministerio de Hacienda: Titular de la dirección superior en materia de política presupuestaria sobre toda la Administración.
• Supervisión de la IGAE: Actuación de vigilancia que acompaña la gestión de los órganos ejecutores sin sustituirles.

🧠 Recuerda

• Los órganos gestores son los responsables de ejecutar el presupuesto en cada departamento ministerial.
• Los organismos públicos también ejecutan gastos dentro de su ámbito competencial específico.
• La IGAE actúa como control interno de forma preceptiva, no opcional.
• El Ministerio de Hacienda dirige la política presupuestaria de forma superior e integradora.
• La intervención de la IGAE garantiza la legalidad sin interferir en la gestión ejecutiva.
• La estructura separa claramente la gestión del control interno.
• La supervisión de la IGAE abarca todo el ciclo de vida del gasto.

3. Fases del procedimiento y sus documentos contables

3. Fases del procedimiento y sus documentos contables

🎯 Idea clave

• Las fases del procedimiento de ejecución del presupuesto transforman el crédito presupuestario en pago efectivo a través de momentos jurídico-contables sucesivos.
• La Ley 47/2003, General Presupuestaria, regula cinco fases básicas: aprobación, compromiso, reconocimiento de obligación, ordenación del pago y pago material.
• Cada fase se documenta mediante un documento contable específico que permite registrar el avance del expediente y el estado del crédito.
• Las cuatro primeras fases (ADOK) tienen naturaleza administrativa y son gestionadas por los órganos gestores o la Dirección General del Tesoro.
• La fase de pago material corresponde a la Tesorería del Estado y supone la salida efectiva de fondos del Tesoro.
• Los documentos contables pueden tramitarse de forma separada o acumulada según la naturaleza del gasto.

📚 Desarrollo

Base legal y naturaleza de las fases. El artículo 73 de la Ley 47/2003, General Presupuestaria, establece el procedimiento reglado de ejecución del gasto público, articulando un proceso secuencial de cinco fases sucesivas. Estas fases constituyen momentos jurídico-contables que permiten transformar progresivamente un crédito presupuestario en un gasto autorizado, compromiso frente a terceros, obligación reconocida y, finalmente, pago efectivo.

Las cinco fases del procedimiento. Las fases son: aprobación del gasto (fase A), compromiso del gasto o disposición (fase D, del inglés disposition), reconocimiento de la obligación (fase O), ordenación del pago (fase K) y pago material. Las cuatro primeras tienen naturaleza administrativa y se gestionan dentro del ámbito del presupuesto de gastos, mientras que la quinta corresponde exclusivamente a la Tesorería del Estado.

Documentos contables de las fases administrativas. Cada fase administrativa genera un documento contable específico: el documento A para la aprobación del gasto, el documento D para el compromiso, y el documento O o OK para el reconocimiento de la obligación. Estos documentos son elaborados por el órgano gestor y permiten conocer el saldo disponible, el crédito reservado y el gasto autorizado en cada momento del expediente.

Ordenación del pago y su documentación. La fase K, ordenación del pago, se documenta mediante el documento contable OP (Orden de Pago), expedido por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera tras superar la fiscalización previa. Este documento formaliza la decisión de pagar y acredita contablemente la instrucción definitiva de pago que la Tesorería debe ejecutar, minorando los créditos reconocidos previamente.

Realización del pago y su distinción. El pago material, ejecutado por la Tesorería General del Estado, se documenta mediante el documento P, que refleja que el pago ha sido efectivamente realizado y los fondos han salido del Tesoro. Es fundamental distinguir entre el documento OP, que ordena el pago, y el documento P, que acredita su ejecución efectiva, siendo esta una de las confusiones más habituales en la materia.

El acrónimo ADOK y la tramitación. El conjunto de las cuatro fases administrativas se identifica mediante el acrónimo ADOK (Aprobación, Disposición, Obligación, ordenación del pago o Kordnung). Los documentos contables pueden tramitarse de forma separada o acumulada según la naturaleza específica del gasto, adaptándose a las necesidades operativas del expediente.

🧩 Elementos esenciales

• Fase A (Aprobación): Primer momento del procedimiento donde se autoriza el gasto, documentada mediante el documento contable A por el órgano gestor.
• Fase D (Disposición/Compromiso): Momento en que se adquiere el compromiso frente a terceros, asociada al documento D elaborado por el órgano gestor.
• Fase O (Obligación): Reconocimiento de la obligación de pagar, documentado mediante el documento O o OK, que puede incluir la propuesta de pago.
• Fase K (Ordenación): Acto administrativo que ordena a la Tesorería efectuar el pago, documentado mediante el documento OP por la Dirección General del Tesoro.
• Pago material: Ejecución efectiva del pago por la Tesorería General del Estado, documentada mediante el documento P.
• Órgano gestor: Competente para las fases A, D y O, responsable de la gestión administrativa inicial del gasto.
• Dirección General del Tesoro: Órgano competente para la fase K (ordenación del pago) tras la fiscalización previa.
• Tesorería General del Estado: Ejecuta exclusivamente el pago material (fase final) y gestiona la salida efectiva de fondos.
• Documento OP: Formaliza la decisión de pagar y sirve de puente entre la obligación reconocida y la tesorería.
• Documento P: Acredita la realización efectiva del pago y la salida definitiva de fondos del Tesoro.
• ADOK: Acrónimo que designa el conjunto de las cuatro fases administrativas (A, D, O, K), excluyendo el pago material.
• Tramitación acumulada: Posibilidad de agrupar varios documentos contables en uno solo según la naturaleza específica del gasto.

🧠 Recuerda

• Las fases del procedimiento son cinco: A, D, O, K y pago material.
• Solo las cuatro primeras (ADOK) tienen naturaleza administrativa y se gestionan dentro del presupuesto.
• La fase K no es el pago efectivo, sino la orden de realizarlo; el pago material es la fase final.
• El documento OP corresponde a la fase K; el documento P al pago material efectivo.
• El órgano gestor gestiona las fases A, D y O; la Dirección General del Tesoro gestiona la K.
• La Tesorería General del Estado ejecuta exclusivamente el pago material.
• El acrónimo ADOK procede del inglés "disposition" (D) y "Kordnung" (K) para la ordenación.
• Los documentos contables permiten conocer el saldo disponible y el estado del crédito en cada momento.
• La denominación "fase P" no existe como tal en la terminología oficial de la LGP.
• La distinción entre ordenación (K) y pago material es una de las confusiones más frecuentes en examen.

4. Compromisos de gasto para ejercicios posteriores

4. Compromisos de gasto para ejercicios posteriores

🎯 Idea clave

• Los gastos plurianuales son compromisos cuya ejecución económica se extiende a ejercicios posteriores al de su autorización presupuestaria.
• Su regulación se encuentra en el artículo 47 de la Ley General Presupuestaria, que compatibiliza estos compromisos con el principio de anualidad.
• Es requisito indispensable que la ejecución del gasto se inicie necesariamente en el propio ejercicio en que se autoriza el compromiso.
• La norma establece límites porcentuales decrecientes sobre el crédito inicial para cada ejercicio futuro, hasta un máximo de cuatro años.
• Existen excepciones específicas para la carga financiera de la Deuda Pública y los arrendamientos de inmuebles respecto a los límites porcentuales.

📚 Desarrollo

Concepto y fundamento. Los gastos plurianuales constituyen operaciones autorizadas en un ejercicio presupuestario determinado que generan obligaciones económicas para la Hacienda Pública extendidas a ejercicios futuros. Su existencia responde a la necesidad práctica de ejecutar actuaciones como obras públicas, contratos de servicios de larga duración, suministros recurrentes o proyectos tecnológicos que no pueden materializarse razonablemente en un solo año presupuestario.

Tensión con el principio de anualidad. Esta figura plantea una dificultad jurídica evidente, pues los Presupuestos Generales del Estado se aprueban para un ejercicio anual y los créditos atienden obligaciones de ese período. La Ley 47/2003 resuelve esta tensión permitiendo compromisos plurianuales sometidos a límites estrictos que preservan la capacidad de decisión de futuros presupuestos y evitan la carga política actual sobre ejercicios venideros.

Habilitación legal y requisitos. La regulación se articula en el artículo 47 de la Ley General Presupuestaria, bajo la rúbrica de compromisos de gasto de carácter plurianual. La regla general exige que la ejecución se inicie necesariamente en el propio ejercicio en que se autoriza el compromiso, configurándose como requisito esencial sine qua non para la validez del gasto diferido.

Límites temporales y porcentuales. El número de ejercicios posteriores no puede superar los cuatro años siguientes al de autorización. Respecto a los importes, el gasto imputable a cada ejercicio futuro respecto al crédito inicial del ejercicio N se limita al setenta por ciento para N+1, sesenta por ciento para N+2, y cincuenta por ciento tanto para N+3 como para N+4.

Autorización excepcional. Para superar los límites ordinarios establecidos o para comprometer gastos más allá del cuarto ejercicio posterior, resulta preceptiva la autorización expresa del Consejo de Ministros, previa propuesta del Ministro de Hacienda e informe de la Dirección General de Presupuestos, garantizando así el control político sobre cargas futuras excepcionales.

Excepciones y flexibilidad. La carga financiera derivada de la Deuda Pública y los arrendamientos de inmuebles quedan exceptuados de los límites porcentuales anteriores, aunque estos últimos siguen requiriendo la documentación propia de compromiso plurianual. Asimismo, la Ley de Presupuestos Generales del Estado puede establecer modificaciones específicas en los porcentajes o número de anualidades para determinadas categorías de gasto.

Control presupuestario. El registro y seguimiento de estos compromisos constituye uno de los aspectos más exigentes desde la perspectiva del control, dado que condicionan la capacidad de gasto de ejercicios futuros y afectan a la política fiscal a largo plazo, requiriendo una monitorización rigurosa de su evolución y cumplimiento.

🧩 Elementos esenciales

• Gasto plurianual: Compromiso de gasto autorizado en el ejercicio N que genera obligaciones económicas para ejercicios futuros hasta N+4 como máximo.
• Base legal: Artículo 47 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
• Requisito de inicio: La ejecución debe comenzar necesariamente en el ejercicio de autorización del compromiso.
• Límite temporal: Máximo de cuatro ejercicios posteriores al de autorización en régimen ordinario.
• Porcentajes aplicables: Sobre el crédito inicial, N+1: 70%, N+2: 60%, N+3: 50%, N+4: 50%.
• Autorización superior: Requerimiento del Consejo de Ministros para exceder los límites ordinarios o comprometer más allá del cuarto año.
• Excepciones porcentuales: Deuda Pública y arrendamientos de inmuebles, aunque estos últimos mantienen el régimen documental en el sistema de registro.
• Modulación legal: La Ley de Presupuestos puede alterar porcentajes y plazos para categorías específicas de gasto.
• Seguimiento exigente: Registro riguroso necesario por su impacto en la capacidad de gasto futura y estabilidad presupuestaria.

🧠 Recuerda

• El artículo 47 LGP regula específicamente los compromisos plurianuales.
• Sin inicio de ejecución en el ejercicio de autorización no existe compromiso plurianual válido.
• El límite máximo ordinario es de cuatro años posteriores al de autorización.
• Los porcentajes decrecen progresivamente: 70, 60, 50, 50.
• El Consejo de Ministros debe autorizar expresamente el superar estos límites.
• La Deuda Pública no está sujeta a los límites porcentuales de compromiso.
• Los arrendamientos de inmuebles tampoco tienen límite porcentual pero requieren documentación específica.
• La Ley de Presupuestos puede modificar estos límites para ciertos gastos concretos.
• Estos compromisos condicionan los presupuestos futuros y requieren control estricto.

5. La ordenación del pago: concepto y competencia

5. La ordenación del pago: concepto y competencia

🎯 Idea clave

• La ordenación del pago es el acto administrativo mediante el cual el órgano competente dispone el pago de una obligación previamente reconocida, sin crear nueva obligación jurídica.
• Constituye la fase K del ciclo de ejecución presupuestaria, situada entre el reconocimiento de la obligación (fase O) y la realización material del pago (fase P).
• Corresponde al Ministro de Hacienda como ordenador general de pagos del Estado, ejercida generalmente por el Director General del Tesoro y Política Financiera según el artículo 75 de la Ley General Presupuestaria.
• Separa la gestión del gasto de la gestión de tesorería, permitiendo la unidad de caja y el control financiero centralizado.
• Se formaliza mediante el documento contable OP y debe ajustarse al Presupuesto Monetario anual que regula la distribución temporal de pagos.
• Verifica elementos esenciales como identidad del acreedor, importe, aplicación presupuestaria, embargos, compensaciones y cesiones de crédito.

📚 Desarrollo

Definición normativa. La ordenación del pago es el acto administrativo por el que el órgano competente dispone la realización material del pago de una obligación ya reconocida. No crea la obligación ni sustituye al reconocimiento del derecho del acreedor, sino que ordena su satisfacción incorporando la obligación al circuito de pagos de la Hacienda Pública.

Posición procesal. Constituye la fase K del procedimiento de ejecución del presupuesto de gastos, situada entre el reconocimiento de la obligación (fase O) y la realización material del pago (fase P). Actúa como puente entre los órganos gestores del gasto, que proponen el pago, y el Tesoro Público, que ejecuta materialmente la operación.

Separación funcional. Esta fase separa la gestión del gasto de la gestión de tesorería. El centro gestor puede reconocer la obligación, pero el pago debe ordenarse conforme a las reglas de tesorería, prioridades y controles establecidos. Esta separación evita que cada órgano pague por su cuenta y preserva la unidad de caja y la coordinación financiera.

Competencia y delegación. El artículo 75 de la Ley 47/2003, General Presupuestaria, atribuye la ordenación general de pagos del Estado al Director General del Tesoro y Política Financiera, bajo la superior autoridad del Ministro de Hacienda, quien ostenta la condición de ordenador general con posibilidad de delegación.

Verificaciones previas. Antes de ordenar el pago se comprueban extremos relevantes: identidad del acreedor, importe exacto, aplicación presupuestaria, posibles embargos, compensaciones, cesiones de crédito, retenciones fiscales o administrativas y datos bancarios. No se reabre el expediente de gasto, pero se asegura que el pago se dirige correctamente.

Presupuesto Monetario. Los pagos ordenados deben ajustarse al Presupuesto Monetario, instrumento aprobado anualmente por Orden ministerial que regula la distribución temporal de los pagos. Generalmente se ordenan por criterio cronológico entre pagos homogéneos, aunque pueden aplicarse otros criterios por razones de eficiencia de la tesorería.

Documentación contable. En la Administración General del Estado, la ordenación se formaliza mediante el documento contable OP (Orden de Pago), que refleja la expedición de la orden y la consiguiente minoración de los créditos reconocidos. Las propuestas de pago se remiten a la Dirección General del Tesoro conforme a la Orden PRE/1576/2002, incorporándose al sistema de información contable.

🧩 Elementos esenciales

• Fase K: Denominación de la ordenación del pago en el ciclo presupuestario, situada entre la fase O (reconocimiento) y la fase P (realización).
• Acto administrativo: Naturaleza jurídica de la ordenación, que constituye una decisión formal de pagar sin crear nueva obligación ni sustituir el reconocimiento previo.
• Ordenador General: El Ministro de Hacienda, con ejercicio efectivo generalmente delegado en el Director General del Tesoro y Política Financiera.
• Presupuesto Monetario: Instrumento anual que regula la distribución temporal de pagos y al que debe ajustarse la ordenación, priorizando el criterio cronológico entre pagos homogéneos.
• Documento OP: Documento contable que formaliza la ordenación del pago y refleja la minoración de créditos reconocidos en fase O.
• Propuesta de pago: Instrumento previo mediante el cual los órganos gestores proponen el pago de obligaciones reconocidas, remitido conforme a la Orden PRE/1576/2002.
• Verificación de extremos: Comprobación de identidad del acreedor, importe exacto, aplicación presupuestaria, situación de la obligación, embargos, compensaciones y cesiones de crédito.
• Unidad de caja: Principio garantizado por la ordenación centralizada, que impide pagos discrecionales por parte de los órganos gestores.
• Distinción documental: El documento OP formaliza la decisión de pagar, mientras que el documento P refleja la salida efectiva de fondos del Tesoro.

🧠 Recuerda

• La ordenación no crea derechos, solo ordena pagar obligaciones ya reconocidas en la fase anterior.
• Es la fase K: después del reconocimiento (O) y antes del pago material (P).
• El documento OP es la ordenación; el documento P es el pago efectivo realizado por la Tesorería.
• Corresponde al Director General del Tesoro y Política Financiera, bajo la superioridad del Ministro de Hacienda.
• Se regula en el artículo 75 de la Ley 47/2003, General Presupuestaria.
• Debe ajustarse al Presupuesto Monetario anual aprobado por Orden ministerial.
• Separa la gestión de gasto de la gestión de tesorería para preservar el control financiero.
• Verifica datos bancarios, embargos, compensaciones y cesiones antes de ordenar el pago.
• Las propuestas de pago se tramitan conforme a la Orden PRE/1576/2002.

6. Realización del pago: modos y perceptores

6. Realización del pago: modos y perceptores

🎯 Idea clave

• El pago constituye la quinta y última fase del procedimiento de ejecución del gasto, materializando la salida efectiva de los fondos públicos.
• La realización material del pago corresponde exclusivamente a la Tesorería del Estado, dependiente de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera.
• El presupuesto monetario actúa como instrumento de gestión de liquidez que limita las disponibilidades de fondos para efectuar pagos.
• Existen pagos presupuestarios, con reflejo inmediato en el presupuesto de gastos, y pagos extrapresupuestarios, sin reflejo en el momento de su realización.
• Los anticipos de caja fija son extrapresupuestarios en su fase de entrega inicial al habilitado, pero presupuestarios en su fase de reposición.
• En los pagos a justificar, el perceptor adquiere la condición de cuentadante y debe rendir cuentas ante el Tribunal de Cuentas.

📚 Desarrollo

Fase final del procedimiento. El pago representa la quinta y última fase de la ejecución del presupuesto de gastos según el artículo 73 de la LGP, completando el ciclo iniciado con las fases administrativas ADOK. Su documento contable inmediatamente anterior es la orden de pago, que autoriza la salida de fondos.

Competencia de la Tesorería. La realización material del pago corresponde a la Tesorería del Estado, actuando bajo la competencia de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera regulada en los artículos 109 a 112 de la LGP. Esta centralización garantiza la ordenada salida de fondos, la centralización de pagos y la trazabilidad de todas las operaciones.

Instrumento de liquidez. El presupuesto monetario, regulado en el artículo 110 de la LGP, limita las disponibilidades de fondos destinadas específicamente a pagos. Constituye una herramienta de gestión de liquidez perfectamente diferenciada del presupuesto de gastos, aunque complementaria.

Pagos presupuestarios. Son aquellos que tienen reflejo inmediato en el presupuesto de gastos. Comprenden el procedimiento ordinario ADOK, los pagos a justificar regulados en el artículo 78 de la LGP, y, en su fase de reposición, los anticipos de caja fija.

Pagos extrapresupuestarios. No producen reflejo presupuestario en el momento de su realización. Los anticipos de caja fija, en la fase inicial de entrega de fondos al habilitado, se clasifican expresamente en esta categoría, diferenciándose de su tratamiento posterior.

Pagos a justificar. En este procedimiento especial, el gasto se imputa al presupuesto en el momento del libramiento. El perceptor adquiere la condición de cuentadante, quedando obligado a rendir cuentas ante el Tribunal de Cuentas sobre la aplicación de los fondos recibidos.

Pagos en formalización. Algunos pagos no implican salida física de fondos hacia un perceptor externo, sino que se aplican contablemente a conceptos de ingreso o no presupuestarios. Este mecanismo permite cancelar obligaciones y registrar simultáneamente la retención o ingreso correspondiente.

Mecanismo operativo. Las transferencias se realizan contra la cuenta del Tesoro en el Banco de España o en entidades de crédito autorizadas. El Tesoro asegura así la salida ordenada de fondos, aunque no decide sobre la existencia del derecho del acreedor, función que corresponde a los órganos gestores.

🧩 Elementos esenciales

• Fase K (Ordenación): Precede inmediatamente a la realización del pago; su documento contable es la Orden de Pago (OP).
• Tesorería del Estado: Órgano encargado de la ejecución material de los pagos de la Administración General del Estado.
• Dirección General del Tesoro: Órgano superior al que corresponde la competencia normativa y ejecutiva en materia de pagos.
• Presupuesto monetario: Instrumento que limita las disponibilidades líquidas para pagos, distinto y complementario al presupuesto de gastos.
• Pagos presupuestarios: Tienen reflejo inmediato en las cuentas del presupuesto de gastos en el momento de su realización.
• Pagos extrapresupuestarios: Carecen de reflejo presupuestario en el momento de su ejecución, como los anticipos de caja fija en su fase inicial.
• Anticipos de caja fija: Cambian de naturaleza según la fase: extrapresupuestarios al entregarse al habilitado, presupuestarios al reponerse.
• Pagos a justificar: Procedimiento especial donde el perceptor es cuentadante y debe justificar el gasto ante el Tribunal de Cuentas.
• Cuentadante: Condición jurídica del perceptor en pagos a justificar que implica la obligación de rendición de cuentas.
• Pagos en formalización: Modo de pago mediante compensación contable sin salida física de efectivo hacia terceros.
• Cuenta del Tesoro: Cuenta abierta en el Banco de España o entidades autorizadas contra la que se libran los pagos.

🧠 Recuerda

• El pago es la quinta y última fase del procedimiento de ejecución del gasto.
• La Tesorería del Estado ejecuta materialmente todos los pagos de la Administración General del Estado.
• El presupuesto monetario controla la liquidez disponible para pagos, distinto del presupuesto de gastos.
• Distingue claramente entre pagos presupuestarios y extrapresupuestarios según su reflejo contable.
• Los anticipos de caja fija son extrapresupuestarios al entregarse y presupuestarios al reponerse.
• En los pagos a justificar, el gasto se imputa en el libramiento y el perceptor es cuentadante.
• El cuentadante debe rendir cuentas ante el Tribunal de Cuentas.
• Los pagos en formalización cancelan obligaciones mediante compensación interna sin salida de fondos.
• Las operaciones se canalizan contra la cuenta del Tesoro en el Banco de España.

7. Control del gasto público

7. Control del gasto público

🎯 Idea clave

• El control del gasto público es el conjunto de actuaciones dirigidas a verificar que la actividad económico-financiera del sector público se ajusta al ordenamiento jurídico y a los principios de legalidad, economía, eficiencia y eficacia.
• Su fundamento constitucional se encuentra en los artículos 31.2, 134 y 136 de la Constitución Española.
• Se ejerce mediante mecanismos internos, a cargo de la Intervención General de la Administración del Estado, y externos, ejercidos por el Tribunal de Cuentas.
• Las Cortes Generales intervienen en el control externo a través de la fiscalización que canaliza el Tribunal de Cuentas.
• Garantiza la correcta aplicación de los recursos públicos conforme a criterios de buena gestión financiera.
• Comprende la verificación de la gestión económica tanto desde el interior como desde el exterior de la organización administrativa.

📚 Desarrollo

Fundamento constitucional. El control del gasto público se asienta en el artículo 31.2 de la Constitución Española, que establece que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y que su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía. A estos principios se añade el de legalidad, inherente a toda actuación de las Administraciones Públicas.

Concepto y objeto. Constituye el conjunto de actuaciones dirigidas a verificar que la actividad económico-financiera del sector público se ajusta al ordenamiento jurídico y a los principios de buena gestión financiera. Su finalidad es garantizar la correcta aplicación de los fondos públicos, velando por el cumplimiento de los principios de legalidad, economía, eficiencia y eficacia en la gestión administrativa.

Órgano de control interno. En la Administración General del Estado corresponde principalmente a la Intervención General de la Administración del Estado el ejercicio del control interno, actuando desde el interior de la propia organización administrativa. Este control verifica de forma continua la actividad económica y financiera conforme a los principios de legalidad y economía.

Tribunal de Cuentas. El artículo 136 de la Constitución Española configura al Tribunal de Cuentas como el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado y del sector público. Ejerce el control externo independiente de la gestión administrativa ordinaria, fiscalizando la eficiencia y legalidad del gasto.

Intervención parlamentaria. El artículo 134 de la Constitución establece la intervención de las Cortes Generales en el ciclo presupuestario, otorgándoles las funciones de examen, enmienda y aprobación de los Presupuestos Generales del Estado, así como el control posterior de su ejecución, que se canaliza técnicamente a través del Tribunal de Cuentas.

Naturaleza dual del control. No se trata de una actividad uniforme ni ejercida por un único órgano, sino que comprende mecanismos institucionales que operan desde distintos ámbitos. Garantiza la legalidad y eficiencia en la aplicación de los recursos públicos tanto desde el interior de la Administración como desde organismos externos independientes.

🧩 Elementos esenciales

• Actividad económico-financiera: Objeto principal del control, referida a la gestión de recursos públicos por parte del sector público estatal.
• Principios rector: Legalidad, economía, eficiencia y eficacia que deben regir toda actuación presupuestaria y financiera.
• Intervención General de la Administración del Estado (IGAE): Órgano central del control interno en la Administración General del Estado.
• Tribunal de Cuentas: Órgano de control externo, considerado el supremo órgano fiscalizador según el artículo 136 CE.
• Cortes Generales: Ejercen control político del presupuesto y su ejecución, canalizado técnicamente mediante el Tribunal de Cuentas.
• Control interno: Ejercido desde dentro de la propia estructura administrativa para garantizar la adecuación de la gestión a los principios de legalidad y eficiencia.
• Control externo: Ejercido desde organismos independientes de la gestión administrativa para la fiscalización y rendición de cuentas.
• Asignación equitativa: Principio constitucional del artículo 31.2 CE sobre la distribución de recursos públicos.

🧠 Recuerda

• El artículo 31.2 CE impone los criterios de eficiencia y economía en el gasto público.
• El Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador según el artículo 136 CE.
• La IGAE ejerce el control interno en la Administración General del Estado.
• Las Cortes Generales controlan la ejecución presupuestaria a través del Tribunal de Cuentas.
• El control verifica el ajuste de la actividad al ordenamiento jurídico y a los principios de buena gestión.
• Se ejerce desde el interior (IGAE) y el exterior (Tribunal de Cuentas) de la organización.
• El artículo 134 CE regula la intervención parlamentaria en el ciclo presupuestario.
• El control garantiza la correcta aplicación de los recursos públicos conforme a principios de legalidad y eficacia.

8. Clases

8. Clases

🎯 Idea clave

• El control del gasto público no constituye una actividad uniforme ni es ejercido por un único órgano, sino que se manifiesta en diversas modalidades según criterios complementarios.
• La clasificación del control se fundamenta en tres ejes diferenciadores: el sujeto que lo ejerce, el momento en que se realiza y el objeto o finalidad perseguida.
• Esta categorización trasciende el ámbito académico para producir consecuencias jurídicas directas sobre los órganos competentes, los procedimientos aplicables y los efectos de los actos de control.
• El ordenamiento distingue esencialmente entre control interno, ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, y control externo, atribuido al Tribunal de Cuentas.
• Ambas modalidades de control se encuentran en relación de complementariedad, de modo que la superación del control interno no excluye la fiscalización posterior por el órgano externo.
• Los principios rectores que informan todas las clases de control son la legalidad, economía, eficiencia, eficacia, transparencia y estabilidad presupuestaria.

📚 Desarrollo

Fundamento de la diversidad. El control del gasto público presenta una naturaleza necesariamente plural, pues el legislador y la doctrina han desarrollado diversas clases atendiendo a parámetros diferenciados que configuran regímenes jurídicos específicos.

Criterios clasificatorios. La tipología del control responde a tres coordenadas fundamentales: la identidad del sujeto ejecutor, la temporalidad de su ejercicio y la finalidad u objeto perseguido, configurando así un sistema integrado de fiscalización.

Control interno. La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, regula sistemáticamente en su Título VI el control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, dependiente del Poder Ejecutivo.

Control externo. La Constitución Española, en su artículo 136, establece las bases del control externo atribuido al Tribunal de Cuentas, cuyo régimen se desarrolla en la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, configurándose como órgano al servicio del Poder Legislativo.

Complementariedad institucional. El control interno y el externo no se excluyen mutuamente, sino que actúan de forma sucesiva y acumulativa, siendo compatible que una misma operación haya superado la fiscalización previa de la IGAE y sea posteriormente examinada por el Tribunal de Cuentas.

Principios rectores. Todas las modalidades de control se subordinan a los principios de legalidad, economía, eficiencia, eficacia, transparencia y estabilidad presupuestaria, que informan la actuación de los órganos fiscalizadores.

Supervisión continua. La Ley 40/2015, de 1 de octubre, atribuye a la Intervención General de la Administración del Estado la función de supervisión continua del sector público institucional estatal conforme a su artículo 85.3, complementaria a las modalidades del Título VI de la Ley General Presupuestaria.

🧩 Elementos esenciales

• Sujeto ejecutor: constituye el criterio diferenciador entre el control interno, ejercido por la IGAE dentro del Ejecutivo, y el control externo, ejercido por el Tribunal de Cuentas en dependencia de las Cortes Generales.
• Momento de ejercicio: determina si el control se realiza con carácter previo, concurrente o posterior a la ejecución presupuestaria, afectando a su capacidad preventiva o reparadora.
• Objeto o finalidad: alude a la determinación de qué aspectos se fiscalizan, ya sea la legalidad formal, la eficiencia económica o la eficacia en la consecución de fines.
• Consecuencias jurídicas: la clasificación incide directamente en el régimen aplicable, los órganos competentes, los procedimientos seguidos y los efectos que producen los actos de control.
• Marco normativo interno: el Título VI de la Ley 47/2003, General Presupuestaria, constituye el texto fundamental que sistematiza el control interno de la gestión económico-financiera.
• Marco normativo externo: el artículo 136 de la Constitución Española y la Ley Orgánica 2/1982, del Tribunal de Cuentas, configuran la base legal del control externo.
• Complementariedad: la superación del control interno por parte de un gasto no excluye la posibilidad de que sea objeto de fiscalización posterior por el Tribunal de Cuentas.
• Principios rectores: legalidad, economía, eficiencia, eficacia, transparencia y estabilidad presupuestaria rigen todas las clases de control independientemente de su naturaleza.
• Supervisión continua: la Ley 40/2015 amplía las funciones de la IGAE mediante la supervisión permanente del sector público institucional estatal según su artículo 85.3.

🧠 Recuerda

• El control del gasto no es una actividad uniforme ni ejercida por un único órgano.
• Se clasifica según el sujeto, el momento y el objeto de la fiscalización.
• El control interno corresponde a la IGAE y se regula en el Título VI de la LGP.
• El control externo corresponde al Tribunal de Cuentas por delegación de las Cortes Generales.
• Ambos controles son complementarios y acumulativos, no excluyentes.
• Los principios rectores son legalidad, economía, eficiencia, eficacia, transparencia y estabilidad presupuestaria.
• La Ley 40/2015 atribuye a la IGAE la supervisión continua del sector público institucional estatal.
• La clasificación trasciende la teoría para producir efectos jurídicos concretos sobre procedimientos y competencias.

9. Especial referencia al control de legalidad

9. Especial referencia al control de legalidad

🎯 Idea clave

• El control de legalidad verifica que la actividad económico-financiera del sector público se ajusta a los principios de legalidad, eficiencia y economía.
• El Tribunal de Cuentas ejerce el control externo de legalidad con carácter posterior e independiente del Gobierno.
• La Intervención General de la Administración del Estado desarrolla el control interno de legalidad de forma previa a la ejecución.
• El Tribunal de Cuentas ostenta funciones fiscalizadoras y jurisdiccionales sobre la gestión de caudales y efectos públicos.
• La responsabilidad contable se regula en los artículos 176 a 179 de la Ley General Presupuestaria.
• El control externo abarca la totalidad del sector público estatal, incluidas subvenciones y transferencias.

📚 Desarrollo

Fundamento constitucional. El artículo 136 de la Constitución Española configura al Tribunal de Cuentas como el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado y del sector público, reservándole el ejercicio del control externo de legalidad.

Bifurcación del control. El ordenamiento distingue entre el control interno de legalidad, ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado de forma previa y dependiente del Ejecutivo, y el control externo, ejercido por el Tribunal de Cuentas con posterioridad a la gestión y dependiente de las Cortes Generales.

Función fiscalizadora. Esta función comprende el examen y comprobación de que la actividad económico-financiera del sector público se ajusta a los principios de legalidad, eficiencia y economía, actuando sobre la Cuenta General del Estado y las cuentas de los organismos públicos.

Función jurisdiccional. El Tribunal enjuicia la responsabilidad contable en que incurren quienes tienen a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos y los menoscaban por dolo, culpa o negligencia grave, causando daño patrimonial a los fondos públicos.

Marco legal de la responsabilidad. Los artículos 176 a 179 de la Ley 47/2003, General Presupuestaria, definen el concepto de responsabilidad contable, determinan los sujetos responsables directos y subsidiarios, y establecen los presupuestos para su declaración.

Carácter y alcance. El control externo es posterior y general, sin interferir en la gestión corriente, pero estableciendo un marco de rendición de cuentas que actúa como incentivo para el cumplimiento de la legalidad por parte de gestores e interventores.

Obligaciones de los perceptores. La normativa impone a los beneficiarios de subvenciones la obligación de someterse a las actuaciones de comprobación y control tanto del órgano concedente como de la Intervención General y el Tribunal de Cuentas.

🧩 Elementos esenciales

• Control interno de legalidad: Ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado con carácter previo a la ejecución del gasto, dependiente del Poder Ejecutivo.
• Control externo de legalidad: Ejercido por el Tribunal de Cuentas con carácter posterior e independiente, dependiente de las Cortes Generales.
• Tribunal de Cuentas: Supremo órgano fiscalizador regulado en el artículo 136 CE y la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo.
• Función fiscalizadora: Examen y comprobación del ajuste de la gestión a los principios de legalidad, eficiencia y economía.
• Función jurisdiccional: Enjuiciamiento de la responsabilidad contable por malversación o daños en bienes de la Hacienda Pública.
• Responsabilidad contable: Concepto desarrollado en los artículos 176 a 179 LGP, que requiere dolo, culpa o negligencia grave.
• Sujetos responsables: Incluyen gestores directos y subsidiarios, así como perceptores de subvenciones con condición de cuentadantes.
• Cuenta General del Estado: Documento principal sobre el que actúa el control externo posterior del Tribunal de Cuentas.
• Independencia gubernamental: El Tribunal no interfere en la gestión corriente ni puede paralizar expedientes, actuando exclusivamente a posteriori.
• Marco normativo específico: Ley Orgánica 2/1982 del Tribunal de Cuentas y Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.

🧠 Recuerda

• El Tribunal de Cuentas depende de las Cortes Generales, no del Gobierno, lo que garantiza su independencia como órgano de control externo.
• Fiscalizar y enjuiciar son funciones distintas del Tribunal, aunque pueden conectarse en la práctica.
• El control interno es previo y depende del Ejecutivo; el externo es posterior y depende del Legislativo.
• La responsabilidad contable exige la concurrencia de dolo, culpa o negligencia grave en el manejo de fondos públicos.
• El artículo 136 CE otorga al Tribunal la condición de supremo órgano fiscalizador del sector público.
• El control de legalidad abarca no solo la legalidad formal sino también los principios de eficiencia y economía.
• Los artículos 176 a 179 LGP regulan específicamente la responsabilidad contable y sus presupuestos.
• El Tribunal actúa sobre la Cuenta General del Estado sin interferir en la gestión diaria de los créditos presupuestarios.

10. El Tribunal de Cuentas

10. El Tribunal de Cuentas

🎯 Idea clave

• El Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y la gestión económica del Estado y del sector público según el artículo 136 de la Constitución Española.
• Su régimen jurídico se articula en la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, y en la Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.
• Depende directamente de las Cortes Generales, configurándose como órgano de control externo, posterior e independiente respecto al Ejecutivo.
• Ejerce una función fiscalizadora permanente y consuntiva de la actividad económico-financiera de todas las entidades del sector público.
• Tiene función jurisdiccional para enjuiciar la responsabilidad contable de quienes gestionan caudales o efectos públicos.
• Emite anualmente la Declaración sobre la Cuenta General del Estado, instrumento principal del control externo presupuestario que eleva al Parlamento.

📚 Desarrollo

Marco constitucional y legal. El Tribunal de Cuentas se configura como el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado y del sector público según el artículo 136 de la Constitución Española. Su regulación específica se encuentra en la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, desarrollada por la Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.

Posición institucional. El órgano depende directamente de las Cortes Generales, lo que subraya su naturaleza de control externo al Ejecutivo y al servicio del Poder Legislativo. Esta dependencia parlamentaria refuerza el control legislativo y lo diferencia sustancialmente de la Intervención General de la Administración del Estado, que ejerce control interno dentro del Ejecutivo.

Función fiscalizadora. Consiste en la fiscalización externa, permanente y consuntiva de la actividad económico-financiera del sector público. Abarca la verificación de la rendición de cuentas por parte de todas las entidades integrantes del sector público, la fiscalización de los Presupuestos Generales del Estado y la emisión de informes, memorias y mociones que se remiten a las Cortes Generales.

Función jurisdiccional. El Tribunal enjuicia la responsabilidad contable en que incurren quienes tienen a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos cuando cometen irregularidades que causan daño patrimonial a los fondos públicos. Esta función es de carácter jurisdiccional para la exigencia de responsabilidades contables respecto a quienes gestionan recursos públicos.

Declaración sobre la Cuenta General. El resultado culminante de la fiscalización es la Declaración sobre la Cuenta General del Estado, que el Tribunal emite anualmente tras examinar las cuentas rendidas. Este documento permite al Parlamento conocer la calidad de las cuentas, las incidencias detectadas, el grado de cumplimiento legal y las observaciones de gestión.

Características del control. El control ejercido es externo, posterior a la ejecución del presupuesto y consuntivo. El Tribunal no forma parte de la Administración activa, no interfiere en la gestión corriente del gasto ni puede paralizar expedientes, actuando con independencia respecto a los órganos que ejecutan el gasto.

🧩 Elementos esenciales

• Artículo 136 CE: Fundamenta constitucionalmente al Tribunal como supremo órgano fiscalizador de las cuentas y la gestión económica.
• Ley Orgánica 2/1982: Norma básica que regula la organización, funciones y dependencia del Tribunal de Cuentas.
• Ley 7/1988: Desarrolla el funcionamiento procedural y organizativo del Tribunal.
• Dependencia parlamentaria: El Tribunal depende directamente de las Cortes Generales, reforzando el control legislativo sobre la ejecución presupuestaria.
• Control externo: Fiscaliza desde fuera del sujeto gestionado, con independencia respecto a los órganos que ejecutan el gasto.
• Función fiscalizadora: Verificación permanente y consuntiva de la gestión económico-financiera y la rendición de cuentas del sector público.
• Función de enjuiciamiento: Jurisdicción contable para exigir responsabilidades a quienes gestionan caudales o efectos públicos.
• Cuenta General del Estado: Síntesis de la actividad económico-financiera, patrimonial y presupuestaria que el Tribunal examina y comprueba.
• Declaración sobre la Cuenta: Instrumento principal del control externo presupuestario que el Tribunal eleva anualmente a las Cortes Generales.
• Carácter consuntivo: Control que se ejerce con posterioridad a la ejecución presupuestaria, sin interferir en la gestión corriente.

🧠 Recuerda

• Es el órgano de control externo por excelencia en materia de ejecución y control del gasto público.
• Depende directamente de las Cortes Generales, no del Gobierno ni de la Administración del Estado.
• Fiscaliza pero no interviene en la gestión cotidiana ni puede paralizar expedientes administrativos.
• Diferencia clave con la IGAE: el Tribunal es externo y consuntivo, mientras que la IGAE ejerce control interno y previo.
• Emite la Declaración anual sobre la Cuenta General del Estado como resultado de su función fiscalizadora.
• Enjuicia responsabilidades contables por irregularidades que causen daño patrimonial a fondos públicos.
• Su jurisdicción se extiende a todo el territorio nacional sin perjuicio de los órganos fiscalizadores autonómicos.
• Las cuentas del propio Tribunal se remiten a las Cortes Generales.
• El control parlamentario se refuerza mediante los informes, fiscalizaciones y declaraciones que emite el Tribunal.
• La Cuenta General del Estado conecta presupuesto, contabilidad y control externo del Tribunal de Cuentas.